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 Edición: Enero 2020
   
 

 

REFORMAS FISCALES 2012

 

Enero de 2012

 

Estimados Clientes y Amigos:

 

Durante el mes de diciembre de 2011 se publicaron en el Diario Oficial de la Federación los decretos que contienen las reformas fiscales que entrarán en vigor en su mayor parte a partir del 1° de enero de 2012, dichas adecuaciones se presentan principalmente a través de la Ley de Ingresos de la Federación para 2012 y en el Código Fiscal de la Federación y en este último ordenamiento la reforma se ubica principalmente en tratar de ordenar lo relacionado con la expedición de comprobantes fiscales. A continuación presentamos un resumen de las reformas fiscales.

 

Esperamos que el contenido de este boletín sea de utilidad para ustedes y aprovechamos para desearles un excelente año 2012 en todos los sentidos.

 

 

 

LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN (LIF). . . . . . . . . . . . .

 

 

1

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (CFF). . . . . . . . . . . .

 

5

 

LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS (LIEPS). . . . . . . . . . . .

 

 

 

16

 

 

REFORMAS A OTRAS LEYES . . . .

 

 

16

 

 

 

 

 

 

 

 

 

I.- LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACION

PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2012

 

Ingresos que percibirá la Federación (Art. 1)

 

Como anexo se presenta un comparativo respecto de los principales renglones de ingresos contemplados en las leyes de 2012 y 2011, en donde se destaca un incremento en los ingresos estimados por concepto de impuesto sobre la renta (ISR) y derechos y una disminución en lo que respecta al impuesto empresarial a tasa única (IETU), al impuesto a los depósitos en efectivo (IDE) y al impuesto especial sobre producción y servicios (IEPS).

 

Recargos por prórroga (Art. 8)

 

Continúa para el ejercicio fiscal de 2012 la tasa para los recargos por prórroga para el pago de créditos fiscales del 0.75% mensual sobre saldos insolutos. En los casos en que conforme al Código Fiscal de la Federación (CFF) se autorice el pago a plazos, también se mantienen las siguientes tasas, las cuales ya incluyen la actualización:

 

  • Tratándose de pagos a plazos en parcialidades hasta 12 meses, la tasa de recargos será de 1% mensual.
  • Tratándose de pagos a plazos en parcialidades de más de 12 meses y hasta de 24 meses, la tasa de recargos será de 1.25% mensual.
  • En los casos de pagos a plazos en parcialidades superiores a 24 meses, así como tratándose de pagos a plazo diferido, la tasa de recargos será de 1.5% mensual. 

 

Disminución de multas  por infracciones derivadas del incumplimiento de obligaciones fiscales (Art. 15)

 

Al igual que en ejercicios anteriores, con la finalidad de incentivar a la autocorrección fiscal de los contribuyentes, durante el ejercicio fiscal de 2012, los contribuyentes a los que se les impongan multas por infracciones derivadas del incumplimiento de obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago, entre otras, las relacionadas con el registro federal de contribuyentes (RFC), con la presentación de declaraciones, solicitudes o avisos, con la obligación de llevar contabilidad, así como aquéllos a los que se impongan multas por no efectuar los pagos provisionales de una contribución, pagarán el 50% de la multa que les corresponda si llevan a cabo dicho pago después de que las autoridades fiscales inicien el ejercicio de sus facultades de comprobación y hasta antes de que se le levante el acta final de la visita domiciliaria o se notifique el oficio de observaciones a que se refiere la fracción VI del artículo 48 del CFF, siempre y cuando, además de la multa, se paguen las contribuciones omitidas y sus accesorios, cuando así proceda.

 

Cuando corrijan su situación fiscal y paguen las contribuciones omitidas junto con sus accesorios, en su caso,  después de que se levante el acta final de la visita domiciliaria o se notifique el oficio de observaciones, pagarán el 60% de la multa que les corresponda, siempre que se cumplan los demás requisitos exigidos en el párrafo anterior.

 

Estímulos fiscales y exenciones para el ejercicio de 2012 (Art. 16)

 

A).- En materia de estímulos fiscales y exenciones, se mantienen en los mismos términos y con los mismos requisitos de años anteriores, siendo los siguientes:

 

1).- Estímulo fiscal por consumo de diesel para uso en maquinaria en general

 

2).- Estímulo fiscal por consumo de diesel en transporte público y privado

 

3).- Estímulo fiscal por uso de autopistas de cuota

 

4).- Exención del impuesto sobre automóviles nuevos (ISAN)

 

B).- En materia de condonaciones, ya no existe para este ejercicio fiscal de 2012 la condonación de recargos y multas del IMSS, la cual se estableció para que los patrones y demás sujetos obligados regularizaran sus adeudos fiscales generados hasta el 30 de junio de 2010. 

 

Disposiciones en la LIF sobre ISR y IETU (Art. 21)

 

A) Régimen de intereses. Se prorroga la entrada en vigor de los cambios a este régimen, hasta 2013

 

Con el argumento de que las instituciones del sistema financiero todavía tienen que realizar cambios adicionales que hagan más eficientes sus procesos administrativos para cubrir los requerimientos generados por el cambio del régimen de intereses, éste nuevo régimen entrara en vigor hasta el 1 de enero de 2013. Por lo tanto las modificaciones a los artículos 50, 58, 58-A, 58-B, 59, 100, 103, 103-A, 104, 105, 151, 154 cuarto párrafo, 158, 159, 160, 161, 168, 169, 171, 175 actual segundo párrafo, 195, 195-A y 218 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), entrarán en vigor el 1 de enero de 2013.

 

Para los efectos de los artículos 58, 158, 159, 160 y 218 de la LISR, la retención y acumulación de los intereses devengados antes del 1 de enero de 2013, se efectuarán conforme a las disposiciones establecidas en la LISR vigente al 31 de diciembre de 2012, es decir, en términos semejantes al tratamiento aplicado en 2011. 

 

Durante el ejercicio fiscal de 2012 la tasa de retención anual a que se refieren los artículos 58 y 160 antes mencionados, será del 0.60 por ciento.

 

Las instituciones que componen el sistema financiero en los términos de la LISR deberán retener y enterar el impuesto aplicando la tasa del 0.60 por ciento, sobre el monto del capital que dé lugar al pago de los intereses, desde la fecha de inicio de la inversión o desde el día en el que el contribuyente hubiese cobrado por última vez intereses y hasta el 31 de diciembre de 2012. El entero se realizará a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente al que corresponda.

 

Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos los intereses reales percibidos en el ejercicio, de conformidad con el artículo 159 de la LISR vigente al 31 de diciembre de 2012.

 

Tratándose de intereses pagados por sociedades que no se consideren integrantes del sistema financiero en los términos de la LISR, que deriven de títulos valor que no sean colocados entre el gran público inversionista a través de bolsa de valores autorizadas o mercados de amplia bursatilidad, los contribuyentes personas físicas acumularán, para los efectos del ISR, los intereses devengados a su favor durante el ejercicio fiscal de 2012. En estos casos la retención se efectuará a la tasa del 20% sobre los intereses nominales, conforme al primer párrafo del artículo 160 de la LISR vigente al 31 de diciembre de 2012.

 

B) Instituciones de beneficencia

 

Para efectos del artículo 95 de la LISR, durante el ejercicio de 2012 se adicionan los conceptos que se deberán de considerar como instituciones de beneficencia sin fines de lucro a las siguientes:

 

  • Asistencia social, conforme a lo establecido en la Ley Sobre el Sistema Nacional de Asistencia Social y en la Ley General de Salud.
  • Cívicas, enfocadas a promover la participación ciudadana en asuntos de interés público.
  • Apoyo para el desarrollo de los pueblos y comunidades indígenas.
  • Promoción de la equidad de género.
  • Aportación de servicios para la atención a grupos sociales con discapacidad.
  • Promoción del deporte.
  • Apoyo en el aprovechamiento de los recursos naturales, la protección del ambiente, la flora y la fauna, la preservación y restauración del equilibrio ecológico, así como la promoción del desarrollo sustentable a nivel regional y comunitario, de las zonas urbanas y rurales.
  • Promoción y fomento educativo, cultural, artístico, científico y tecnológico.
  • Fomento de acciones para mejorar la economía popular.
  • Participación en acciones de protección civil.
  • Prestación de servicios de apoyo a la creación y fortalecimiento de organizaciones que realicen actividades objeto de fomento por esta ley.
  • Promoción y defensa de los derechos de los consumidores.

 

C) Tasa de Retención del ISR del 4.9% por intereses a bancos y entidades de financiamiento extranjeros

 

Se mantiene esta disposición para dar continuidad al tratamiento aplicable a los intereses pagados a bancos extranjeros y no incrementar la carga fiscal, para lo cual se señala que para los efectos de lo dispuesto en la fracción I, inciso a), numeral 2 del artículo 195 de la LISR, durante el ejercicio fiscal de 2012, los intereses a que hace referencia dicha disposición podrán estar sujetos a una tasa del 4.9 por ciento, siempre que el beneficiario efectivo de esos intereses sea residente de un país con el que se encuentre en vigor un tratado para evitar la doble tributación celebrado con México y se cumplan con los requisitos previstos en dicho tratado para aplicar las tasas que en el mismo se prevean para este tipo de intereses.

 

D) Empresas con programa de maquila bajo la modalidad de albergue

 

Para dar continuidad a lo que se ha establecido mediante disposiciones transitorias en la LISR desde el ejercicio de 2002, ahora a través de la LIF se mantiene que durante el ejercicio fiscal de 2012, no se considerará que tienen establecimiento permanente en el país los residentes en el extranjero que proporcionen directa o indirectamente materias primas, maquinaria o equipo, para realizar las actividades de maquila a través de empresas con programa de maquila bajo la modalidad de albergue autorizado por la Secretaría de Economía, siempre que dichos residentes en el extranjero no sean partes relacionadas de la empresa con programa de maquila bajo la modalidad de albergue de que se trate, ni de una parte relacionada de dicha empresa.

Lo dispuesto en el presente numeral será aplicable siempre que las empresas con programa de maquila bajo la modalidad de albergue, presenten anualmente ante las autoridades fiscales, a más tardar en el mes de junio de 2013, la información que mediante reglas de carácter general establezca el SAT, correspondiente a las operaciones realizadas a través de la empresa maquiladora en la modalidad de albergue o de sus partes relacionadas. La información a que se refiere este párrafo se deberá presentar desglosada por cada uno de los residentes en el extranjero que realizan actividades de maquila a través de la empresa con programa de maquila bajo la modalidad de albergue.

A las empresas con programa de maquila bajo la modalidad de albergue que apliquen lo dispuesto en este numeral, en ningún caso les aplicará lo dispuesto en los artículos 2, penúltimo párrafo y 216-Bis de la LISR.

Las empresas con programa de maquila bajo la modalidad de albergue deberán cumplir, además de las obligaciones establecidas en este numeral y en las disposiciones fiscales y aduaneras, con lo siguiente:

·         Observar lo dispuesto por el quinto párrafo del artículo 32-D del CFF, únicamente respecto de las fracciones I, II y III del citado precepto legal.

·         Presentar dictamen de sus estados financieros en los términos del CFF, cuando se encuentren obligadas a ello, o bien, cuando hubieran optado por no presentar dicho dictamen conforme al Artículo Tercero del "Decreto por el que se otorgan facilidades administrativas en materia de simplificación tributaria", publicado el 30 de junio de 2010 en el Diario Oficial de la Federación, presenten la información en los plazos y medios que, mediante reglas de carácter general, establezca el SAT en términos del citado artículo.

·         Presentar las siguientes declaraciones en los términos y condiciones establecidas en las disposiciones fiscales:

i. Anuales y mensuales definitivas de los impuestos federales a que estén obligados, con independencia de que en las mismas resulte o no cantidad a pagar.

ii. Informativa de operaciones con terceros (DIOT).

iii. Módulo correspondiente a sus operaciones de comercio exterior de la Declaración Informativa de Empresas Manufactureras, Maquiladoras y de Servicios de Exportación (DIEMSE). La declaración a que se refiere este subinciso deberá presentarse a partir de la fecha en que el SAT, mediante reglas de carácter general, señale que se encuentra disponible y puede ser llenada y enviada por los contribuyentes a través de su página de Internet.

Cuando una empresa con programa de maquila bajo la modalidad de albergue incumpla con alguna de las obligaciones previstas en los incisos anteriores, el SAT requerirá a dicha empresa para que en un plazo que no exceda de 30 días naturales aclare lo que a su derecho convenga sobre el incumplimiento y en caso de que no se subsane el mismo en el plazo citado se procederá a la suspensión de dicha empresa en el Padrón de Importadores a que se refiere el artículo 59, fracción IV de la Ley Aduanera.

 

E) Accionistas fondos de pensiones y jubilaciones del extranjero

 

Las personas morales que tengan como accionistas a fondos de pensiones y jubilaciones del extranjero que cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 179 de la LISR, durante el ejercicio fiscal de 2012, en el cálculo del 90 por ciento a que se refiere el penúltimo párrafo del citado artículo, podrán excluir de los ingresos totales, el ajuste anual por inflación acumulable y la ganancia cambiaria que deriven exclusivamente de las deudas contratadas para la adquisición o para obtener ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal, de terrenos o de construcciones adheridas al suelo, ubicados en el país.

 

F) Operaciones financieras derivadas de deuda

 

Lo dispuesto en el artículo 199, séptimo párrafo, de la LISR, es aplicable a las operaciones financieras derivadas de deuda que se encuentren referidas a la Tasa de Interés Interbancaria de Equilibrio o a títulos de crédito emitidos por el Gobierno Federal o por el Banco de México o cualquier otro que determine el SAT mediante reglas de carácter general, o que además de estar referidas a dicha tasa o títulos lo estén a otra tasa de interés, o a otros subyacentes que a su vez se encuentren referidos a la Tasa de Interés Interbancaria de Equilibrio o a cualquiera de los títulos antes mencionados, o a esta tasa o títulos y a otras tasas de interés, siempre que se realicen en bolsa de valores o mercados reconocidos, en los términos de las fracciones I y II del artículo 16-C del CFF y que los beneficiarios efectivos sean residentes en el extranjero.

 

G) Presentación del listado de    conceptos anual de IETU

 

Nuevamente se establece que para los efectos del artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU), los contribuyentes deberán presentar a las autoridades fiscales, en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración del ejercicio, la información correspondiente a los conceptos que sirvieron de base para determinar el IETU del ejercicio fiscal de 2012, en el formato que establezca el SAT mediante reglas de carácter general. La información a que se refiere este párrafo deberá presentarse incluso cuando no resulte impuesto a pagar en la declaración del ejercicio de 2012.

 

H) Crédito fiscal del artículo 11 de la     LIETU

 

Continúa a través de esta disposición la eliminación de la posibilidad a los contribuyentes de acreditar el monto del crédito fiscal contemplado en el artículo 11 de la LIETU contra el ISR causado en el mismo ejercicio en que se generó el crédito. Como se recordará, este crédito es el que se origina cuando en el ejercicio las deducciones autorizadas son mayores a los ingresos gravados por dicha ley.

 

 

II.- CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

 

Enajenaciones con “Público en General” (Art. 14)

 

Se define el concepto de operaciones con público en general, para lo cual se precisa que se consideran operaciones efectuadas con el público en general cuando por las mismas se expidan los comprobantes fiscales simplificados a que se refiere este Código.

 

Publicación del INPC por el Instituto Nacional de Estadística y Geografía (INEGI) (Arts. 16-C, 17-A, 20 y 20-Bis)

 

Derivado de la entrada en vigor en julio de 2011 de la reforma a la Ley del Sistema Nacional de Información Estadística, en la que se conceden facultades al INEGI para calcular y publicar en el DOF el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), se reforman diversos artículos para incorporar al INEGI, en lugar del Banco de México, como la institución autorizada para publicar el INPC y otros índices de precios.

 

En relación con esta reforma, pueden presentarse problemas de legalidad, ya que el INEGI viene publicando el INPC desde el mes de agosto de 2011, sin embargo, la reforma al CFF se hace a partir de enero de 2012.

 

Documentos digitales, vigencia de los certificados (Art. 17-D)

 

Se amplía la vigencia de la firma electrónica avanzada de dos a cuatro años. A través de disposición transitoria se señala que esta reforma aplicará para los certificados expedidos a partir de enero de 2012.  

 

Causación y pago de contribuciones (Art. 20)

 

Se precisa que los medios de pago aplicables a las contribuciones, como son: los  cheques certificados, cheques de caja y transferencias electrónicas, también serán aplicables a los productos y aprovechamientos.

 

Tasa de recargos, cálculo hasta la centésima (Art. 21)

 

Se establece que la tasa de recargos para cada uno de los meses de mora será la que resulte de incrementar en 50% a la que mediante Ley fije anualmente el Congreso de la Unión, precisándose que para tal efecto, la tasa se considerará hasta la centésima y, en su caso, se ajustará a la centésima inmediata superior cuando el dígito de la milésima sea igual o mayor a 5 y cuando la milésima sea menor a 5 se mantendrá la tasa a la centésima que haya resultado.

 

Devoluciones mediante cheque nominativo o certificados (Art. 22-B)

 

Se eliminan estas formas de pago en que la autoridad podía cubrir la devolución de impuestos, quedando ahora sólo la devolución mediante depósito en cuenta.

 

Registro Federal de Contribuyentes (Art. 27)

 

Se realizan ciertas modificaciones a este artículo para precisar que las personas físicas y morales que deban presentar declaraciones periódicas o que estén obligadas a expedir comprobantes fiscales de los establecidos en el CFF por los actos o actividades que realicen, así como por los ingresos que perciban, deberán solicitar su inscripción en el RFC.

 

Reglas sobre contabilidad (Art. 28)

 

Se adiciona que la contabilidad también se integra por los comprobantes fiscales o documentación comprobatoria de ingresos y deducciones y, en su caso, por las máquinas registradoras de comprobación fiscal.

 

También se incorpora que cuando en la contabilidad se plasmen datos en idioma distinto al español o los valores se consignen en moneda extranjera, las autoridades fiscales podrán solicitar su traducción y que se proporcione el tipo de cambio utilizado, según sea el caso.

 

Comprobantes Fiscales

 

El objeto de la reforma a este renglón, de conformidad con la exposición de motivos de la iniciativa enviada al congreso por el ejecutivo, señala que en materia de comprobantes fiscales, del análisis a la legislación tributaria vigente se observa que los requisitos de los mismos se encuentran dispersos en diversas disposiciones tributarias tales como leyes, reglamentos, resolución miscelánea fiscal, reglas de carácter general en materia de comercio exterior y facilidades administrativas, situación que genera una carga administrativa para los contribuyentes, dada la complejidad para el cumplimiento de sus obligaciones en la materia, existen 158 requisitos de comprobantes fiscales, los cuales se encuentran dispersos en 27 artículos y 24 reglas.

 

Asimismo, se contemplan diversos requisitos innecesarios o que se encuentran duplicados en las disposiciones fiscales, además no existe uniformidad en la denominación de los comprobantes fiscales, ya que se usan indistintamente los términos facturas, recibos, documentación comprobatoria, nota de venta, entre otros, situación que hace complejo el cumplimiento de obligaciones para los contribuyentes. En ese contexto, resulta conveniente simplificar los requisitos que deben contener los comprobantes fiscales y compilarlos en el CFF a efecto de facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes en esta materia.

 

Se mantiene como regla general que los comprobantes fiscales se deben emitir en documento digital por medio de la página de Internet del SAT y como excepciones o formas alternas de comprobación: i) la expedición de comprobantes fiscales en forma impresa para contribuyentes que no sobrepasen el monto de ingresos que establezca el SAT mediante reglas de carácter general; ii) el estado de cuenta que emitan las instituciones financieras y las personas morales autorizadas para ello, y iii) las demás que establezca la autoridad fiscal mediante reglas de carácter general.

 

Por lo anterior a continuación se presenta las adecuaciones que se hacen a los artículos 29, 29-A, 29-B y 29-C, en los que la reforma trata de agrupar de una forma más ordenada la emisión de comprobantes fiscales.

 

Comprobantes digitales (Art. 29)   

 

Las principales modificaciones en este artículo son:

 

En el primer párrafo se hace la precisión de cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes, estos deben ser comprobantes fiscales, por los actos o actividades que realicen o por los ingresos que se perciban.

 

En las fracciones que contiene este artículo se eliminan ciertos requisitos para ahora hacer mención al cumplimiento de los requisitos que se establezcan en el artículo 29-A del CFF, es decir, ahora los requisitos de los comprobantes se concentran en el artículo 29-A.

 

En la fracción V de este artículo se precisa que los contribuyentes deben entregar o enviar a sus clientes el comprobante fiscal digital a más tardar dentro de los tres días siguientes a aquél en que se realice la operación y, en su caso, proporcionarles una representación impresa del comprobante fiscal digital cuando les sea solicitado. Se señala que el SAT  determinará, mediante reglas de carácter general, las especificaciones que deberá reunir la representación impresa.

 

Se precisa que los contribuyentes que deduzcan o acrediten fiscalmente con base en los comprobantes fiscales digitales, incluso cuando éstos consten en representación impresa, podrán comprobar su autenticidad consultando en la página de Internet del SAT si el número de folio que ampara el comprobante fiscal digital fue autorizado al emisor y si al momento de la emisión del comprobante fiscal digital el certificado que ampare el sello digital se encontraba vigente y registrado en dicho órgano desconcentrado.

 

Se faculta al SAT para que mediante reglas de carácter general, pueda establecer facilidades administrativas para que los contribuyentes emitan sus comprobantes fiscales digitales por medios propios o a través de proveedores de servicios.

 

Se elimina el último párrafo que definía el concepto de pago, lo anterior en virtud de que ya hay otras leyes fiscales que lo definen.

 

Comprobantes fiscales digitales (Art. 29-A)

 

En este artículo se precisan y agrupan los requisitos que deben contener los comprobantes fiscales digitales (CFD), haciendo énfasis de que son CFD. Las principales reformas son:

 

En la fracción I, se eliminan los requisitos de contener impreso el nombre, denominación  o razón social, dando prioridad a la clave del RFC de quien los expida y el régimen fiscal en que tributen conforme a la LISR.

 

En la fracción IV referente a que el comprobante contenga la clave del RFC de la persona a favor de quien se expida, se incorpora lo siguiente:

 

Cuando no se cuente con la clave del RFC se señalará la clave genérica que establezca el SAT mediante reglas de carácter general; los comprobantes fiscales que se expidan en estos términos serán considerados como comprobantes fiscales simplificados, por lo que las operaciones que amparen se entenderán realizadas con el público en general y no podrán acreditarse o deducirse las cantidades que en ellos se registren.

 

En el caso de comprobantes fiscales que se utilicen para solicitar la devolución del IVA a turistas extranjeros o que amparen ventas a extranjeros que salgan del país vía aérea, terrestre o marítima, así como ventas en establecimientos autorizados para la exposición y ventas de mercancías extranjeras o nacionales a pasajeros que arriben al país en puertos aéreos internacionales, conjuntamente con la clave genérica deberán contener los datos de identificación del turista o pasajero, del medio de transporte en que éste salga o arribe al país, según sea el caso, además de cumplir con los requisitos que señale el SAT mediante reglas de carácter general.

 

En la fracción V que se refiere a que el comprobante debe contener la cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción del servicio o del uso o goce que amparen, se adicionan ciertos supuestos dependiendo de los diferentes contribuyentes que emitan los comprobantes fiscales, como son:

   

a) las personas que expidan las personas físicas que cumplan sus obligaciones fiscales por conducto del coordinado.

 

b) los que amparen donativos deducibles en términos de la LISR, mismos que      deberán señalar expresamente tal situación y contener el número y fecha del oficio constancia de la autorización para recibir donativos o, en su caso, del oficio de renovación correspondiente. Cuando amparen bienes que hayan sido deducidos para los efectos del ISR, se indicará que el donativo no es deducible.

 

c) Los que se expidan por la obtención de ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, deberán contener el número de cuenta predial del inmueble de que se trate o los datos de identificación del certificado de participación inmobiliaria no amortizable.

 

d) Los que expidan los contribuyentes sujetos al IEPS que enajenen tabacos labrados.

e) Los que expidan los fabricantes, ensambladores o distribuidores autorizados de automóviles nuevos, así como aquéllos que importen automóviles para permanecer en forma definitiva en la región fronteriza norte del país, deberán contener la clave vehicular que corresponda a la versión enajenada, de conformidad con las reglas de carácter general que emita el SAT.

   

Se señala que cuando los bienes o las mercancías no puedan ser identificados individualmente, se hará el señalamiento expreso de tal situación.

 

En la fracción VI que señala que en el comprobante se debe detallar el valor unitario consignado en número, se incorporan también una serie de supuestos aplicables dependiendo del tipo de contribuyente que emite el comprobante

 

a) Los que expidan los contribuyentes que enajenen lentes ópticos graduados, deberán separar el monto que corresponda por dicho concepto.

b) Los que expidan los contribuyentes que presten el servicio de transportación escolar, deberán separar el monto que corresponda por dicho concepto.

c) Los relacionados con las operaciones que dieron lugar a la emisión de los documentos pendientes de cobro de conformidad con lo establecido por el artículo 1o.-C, fracción III de la LIVA, deberán consignar la cantidad efectivamente pagada por el deudor cuando los adquirentes hayan otorgado descuentos, rebajas o bonificaciones.

 

En la fracción VII, que señala que en el comprobante se debe plasmar el importe total consignado en número o letra, se adicionan también ciertos supuestos conforme a lo siguiente:

 

a) Cuando la contraprestación se pague en una sola exhibición, en el comprobante fiscal se señalará expresamente dicha situación, además se indicará el importe total de la operación y, cuando así proceda, el monto de los impuestos trasladados desglosados con cada una de las tasas del impuesto correspondiente y, en su     caso, el monto de los impuestos retenidos.

Los contribuyentes que realicen las operaciones a que se refieren los artículos 2o.-A de la LIVA (tasa cero); 19, fracción II de la LIEPS (emisión de comprobantes sin el traslado del impuesto), y 11, tercer párrafo de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos (caso en el que no se hace la separación del impuesto), no trasladarán el impuesto en forma expresa y por separado.

   

En el caso de contribuyentes que presten servicios personales, cada pago que perciban por la prestación de servicios se considerará como una sola exhibición y no como una parcialidad.

 

b) Cuando la contraprestación se pague en parcialidades, se emitirá un comprobante fiscal por el valor total de la operación de que se trate en el que se indicará expresamente tal situación y se expedirá un comprobante fiscal por cada parcialidad. Estos últimos comprobantes deberán contener los requisitos previstos en las fracciones I, II, III y IV de este artículo, además de señalar el número y fecha del comprobante fiscal que se hubiese expedido por el valor total de la operación, el importe total de la operación, el monto de la parcialidad que ampara y el monto de los impuestos retenidos, así como de los impuestos trasladados, desglosando cada una de las tasas del impuesto correspondiente, con las excepciones precisadas en el inciso anterior.

 

c) Señalar la forma en que se realizó el pago, ya sea en efectivo, transferencias electrónicas de fondos, cheques nominativos o tarjetas de débito, de crédito, de servicio o las denominadas monederos electrónicos que autorice el SAT, indicando al menos los últimos cuatro dígitos del número de cuenta o de la tarjeta correspondiente.

 

La fracción VII pasa a ser la fracción VIII, misma que señala que el comprobante debe contener número y fecha del documento aduanero, tratándose de ventas de primera mano de mercancías de importación.

 

Se aclara que las cantidades que estén amparadas en los comprobantes fiscales que no reúnan algún requisito de los establecidos en esta disposición o en los artículos 29 ó 29-B de este Código, según sea el caso, o cuando los datos contenidos en los mismos se plasmen en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.

 

Otras Formas de expedir comprobantes fiscales (Art. 29-B)

 

En este artículo se agrupan otras formas en que los contribuyentes pueden expedir comprobantes fiscales, siendo éstas las siguientes:

 

I.- Comprobantes fiscales impresos

 

    Tratándose de contribuyentes cuyos ingresos para efectos del ISR, declarados en el ejercicio inmediato anterior, no excedan de la cantidad que establezca el SAT mediante reglas de carácter general podrán expedir  comprobantes fiscales  en forma impresa por medios propios o a través de terceros, dichos comprobantes deberán expedirse y entregarse al realizar los actos o actividades o al percibir los ingresos, y cumplir con los requisitos siguientes:

 

a) Los establecidos en el artículo 29-A de este Código, con excepción del número de folio y sello digital que señala la fracción II.

 

b) Contar con un dispositivo de seguridad, mismo que será proporcionado por el SAT, el cual deberá cumplir con los requisitos y características que se establezcan mediante reglas de carácter general. Los dispositivos de seguridad deberán ser utilizados dentro de los dos años siguientes a que sean proporcionados por el SAT y en el comprobante respectivo se deberá señalar la vigencia.

   

c) Contar con un número de folio que será proporcionado por el SAT, a través del procedimiento que para tal efecto establezca el citado órgano desconcentrado mediante reglas de carácter general.

   

Los contribuyentes deberán presentar trimestralmente al SAT declaración informativa con la información correspondiente a los comprobantes fiscales que hayan expedido con los folios asignados. Se prevé que de no proporcionarse dicha información no se autorizarán nuevos folios.

 

Se establece que para poder deducir o acreditar fiscalmente con base en los comprobantes fiscales a que se refiere esta fracción, quien los utilice deberá cerciorarse que la clave del RFC de quien los expide es correcta y podrán verificar la autenticidad del dispositivo de seguridad a través de la página de Internet del SAT.

 

II.- Estados de Cuenta

 

    Los estados de cuenta impresos o electrónicos que expidan las entidades financieras, las sociedades financieras comunitarias y los organismos de integración financiera rural a que se refiere la Ley de Ahorro y Crédito Popular, o las personas morales que emitan tarjetas de crédito, de débito, de servicio o las denominadas monederos electrónicos autorizadas por el SAT, siempre que en el estado de cuenta se consignen los    impuestos que se trasladan desglosados por tasa aplicable, contenga la clave de inscripción en el RFC tanto de quien enajene los bienes, otorgue su uso o goce o preste el servicio, como de quien los adquiera, disfrute su uso o goce o reciba el servicio, y estos últimos registren en su contabilidad las operaciones amparadas en el estado de cuenta.

 

    Los estados de cuenta que se expidan sin que contengan los impuestos que se trasladan desglosados por tasa aplicable, también podrán utilizarse como medio de comprobación para los efectos de las deducciones o acreditamientos autorizados en las leyes fiscales, siempre que se    trate de actividades gravadas con las tasas y por los montos máximos que señale el SAT mediante reglas de carácter general.

 

   

III.- Otras formas

 

    Se prevé la utilización de otros comprobantes fiscales los cuales deberán ser emitidos conforme a las facilidades administrativas que mediante reglas de carácter general determine el SAT.

 

Comprobantes fiscales por operaciones con público en general (Art. 29-C)

 

Para el caso de los contribuyentes que realicen operaciones con el público en general y los que se encuentren obligados por las leyes fiscales, deberán expedir comprobantes fiscales simplificados en los términos siguientes:

 

I.   Cuando utilicen o estén obligados a utilizar máquinas registradoras de comprobación fiscal o equipos o sistemas electrónicos de registro fiscal, los comprobantes fiscales que emitan dichas máquinas, equipos o sistemas, deberán cumplir con los requisitos siguientes:

 

a) Los establecidos en el artículo 29-A, fracciones I y III de este Código (clave del RFC y lugar y fecha de expedición).

b) El número de folio.

c) El valor total de los actos o  actividades realizados.

d) La cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción del servicio o del uso o goce que amparen.

e) El número de registro de la máquina, equipo o sistema y, en su caso, el logotipo fiscal.

 

II. Comprobantes fiscales impresos por medios propios, por medios electrónicos o a través de terceros, los cuales deberán contener los requisitos siguientes:

a) Los establecidos en el artículo 29-A, fracciones I y III de este Código (clave del RFC y lugar y fecha de expedición).

b) El número de folio.

c) El valor total de los actos o actividades realizados, sin que se haga la separación expresa entre el valor de la contraprestación pactada y el monto de los impuestos que se trasladen. Cuando el comprobante fiscal simplificado sea expedido por algún contribuyente obligado al pago de impuestos que se trasladen, dicho impuesto se incluirá en el precio de los bienes, mercancías o servicios que ampare el comprobante.

d) La cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción del servicio o del uso o goce que amparen.

 

Se señala que los contribuyentes que realicen operaciones con el público en general, salvo los que tributen conforme al régimen de pequeños contribuyentes, deberán expedir comprobantes fiscales cuando el adquirente de los bienes o mercancías o el usuario del servicio los solicite para efectuar deducciones o acreditamientos de contribuciones.

 

Estos contribuyentes que realicen operaciones con el público en general quedarán liberados de la obligación de expedir comprobantes fiscales simplificados cuando las operaciones se realicen con transferencias electrónicas mediante teléfonos móviles o con tarjetas de crédito, de débito, de servicio o las denominadas monederos electrónicos autorizadas por el SAT. Se contempla que el SAT podrá establecer mediante reglas  facilidades para la emisión de los comprobantes fiscales simplificados o liberar de su emisión cuando se trate de operaciones menores a la contraprestación que se determine en las citadas reglas.

 

Se aclara que las cantidades que estén amparadas en los comprobantes fiscales simplificados no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.

 

En disposición transitoria se precisa para los efectos del artículo 139, fracción IV de la LISR los contribuyentes que reciban pagos con transferencias electrónicas mediante teléfonos móviles o tarjetas de crédito, de débito, de servicio o las denominadas monederos electrónicos autorizadas por el SAT, no dejarán de tributar en el Régimen de Pequeños Contribuyentes.

 

 

Transporte de Mercancías (Art. 29-D)

 

Se mantiene la redacción que se contenía en el artículo 29-B, vigente hasta 2011, adicionándose que los propietarios o poseedores cuando transporten mercancías deberán acompañarlas con la siguiente documentación

 

I.   Tratándose del transporte de mercancías de procedencia extranjera por el territorio nacional, con la documentación comprobatoria a que se refiere la Ley Aduanera.

II.  Tratándose del transporte de mercancías nacionales, con el comprobante fiscal que cumpla con los requisitos establecidos en el CFF.

 

Se adiciona que en la verificación del cumplimiento de las obligaciones a que se refiere este artículo cuando se trate de mercancías de procedencia extranjera, resultará aplicable la regulación que para tal efecto establezca la Ley Aduanera.

 

Disposiciones del CFF prevalecen sobre otras en leyes federales (Tercero Tr.)

 

A través de disposición transitoria se establece que en materia de CFD a partir del 1 de enero de 2012, las disposiciones que establece el CFF prevalecerán sobre aquéllas que en materia de comprobantes fiscales se establecen en las leyes fiscales federales, sin que los aspectos diversos a los requisitos de los comprobantes fiscales se alteren por las disposiciones del presente Decreto.

 

También se precisa que las referencias que se hacen  a los términos comprobante, comprobantes, comprobantes de pago, documento, documentación comprobatoria, documentación que reúna los requisitos de las disposiciones fiscales, recibos, recibos por honorarios, en la LISR, LIETU, LIVA, LIEPS, LISAN, se entenderán hechas al comprobante fiscal regulado en el CFF, excepto cuando para ISR se trate de viáticos o gastos de viaje en el extranjero, en cuyo caso subsistirá la referencia a documentación comprobatoria.

 

Expedición de comprobantes conforme a reglas de 2011 (Art. Décimo Octavo TR. de la RMF 2012)

 

No obstante las reformas señaladas anteriormente, a través del artículo décimo octavo transitorio de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2012, publicada en el DOF el 28 de diciembre de 2011, el SAT establece la facilidad para en algunos casos seguir expidiendo comprobantes con las reglas de 2011, para lo cual a continuación se transcribe el artículo décimo octavo transitorio de la RMF 2012: 

 

 

Para los efectos del Artículo Primero Transitorio del “Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación”, publicado en el DOF el 12 diciembre de 2011, los contribuyentes podrán emitir hasta el 30 de junio de 2012, comprobantes fiscales en los términos de los Capítulos I.2.7., I.2.8., I.2.9., II.2.5., II.2.6. y II. 2.7. de la RMF para 2011, así como sus respectivos anexos 1-A y 20, en lo concerniente a la aplicación de dichos capítulos, salvo los supuestos a que se refieren las reglas I.2.7.1.4.(Administradoras de Fondos para el Retiro), I.2.8.1.5.(Instituciones de seguros), I.2.8.1.8.(Instituciones de Crédito), I.2.8.3.1.(Instituciones Bancarias), I.2.8.3.2.(Instituciones de crédito), I.2.8.3.3.(Instituciones de seguros y fianzas) y II.2.7.1.8.(Instituciones de Crédito) de la RMF para 2011.

 

Los contribuyentes que se acojan a la facilidad prevista en el presente artículo deberán aplicar las especificaciones técnicas previstas en el Anexo 20 de la RMF publicado en el DOF del 23 de septiembre de 2010, pudiendo establecer en los campos relativos al nombre, denominación o razón social, domicilio fiscal del emisor y la aduana por la cual se realizó la importación, la expresión “No aplica”.

 

Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, los contribuyentes podrán emitir comprobantes fiscales sin incorporar los siguientes requisitos:

 

I.     El régimen fiscal en que tributen conforme a la Ley del ISR.

II.    La unidad de medida.

III.   Identificación del vehículo de la persona física, en tratándose de contribuyentes que cumplan sus obligaciones por conducto del coordinado y que hayan optado por pagar el impuesto individualmente.

IV.   La clave vehicular que corresponda a la versión enajenada, en tratándose de contribuyentes dedicados a la fabricación, ensamble o distribución de automóviles nuevos e importados para permanecer en forma definitiva en la franja fronteriza norte del país y en los Estados de Baja California, Baja California Sur y la región parcial del Estado de Sonora.

V.      El número, la fecha y el importe total del comprobante fiscal que se hubiese expedido por el valor total de la operación, en tratándose de pago en parcialidades.

VI.     La forma en que se realizó el pago, así como los últimos cuatro dígitos del número de la cuenta o tarjeta de crédito, de débito, de servicios o de los llamados monederos electrónicos.

 

Los contribuyentes que se acojan a la facilidad prevista en la regla I.2.9.3.2. de la RMF para 2011, se entenderá que optan por lo dispuesto en el presente artículo.

 

Conclusión anticipada de visita domiciliaria (Art. 47)

 

Se adiciona que no aplicará la conclusión de anticipada de visitas domiciliarias a contribuyentes obligados a dictaminar sus estados financieros, cuando el dictamen se presente fuera de los plazos previstos en el CFF

 

Sanciones y amonestaciones al Contador Público dictaminador (Art. 52)

 

Se modifica el tercer párrafo para establecer que en los casos en que el Contador Público Registrado (CPR) que no dé cumplimiento a las disposiciones señaladas en este artículo y en el Reglamento del CFF o en reglas de carácter general que emita el SAT se deberá proceder conforme al procedimiento de sanciones.

 

Se adiciona el procedimiento al que deben sujetarse las autoridades para sancionar al CPR que dictamina estados financiero cuando éste incurre en irregularidades, para lo cual se señala que para llevar a cabo las facultades a que se refiere este párrafo, el SAT deberá observar el siguiente procedimiento:

 

a) Determinada la irregularidad, ésta será notificada al contador público registrado en un plazo que no excederá de seis meses contados a partir de la terminación de la revisión del dictamen, a efecto de que en un plazo de quince días siguientes a que surta efectos dicha notificación manifieste por escrito lo que a su derecho convenga, y ofrezca y exhiba las pruebas que considere pertinentes.

La autoridad fiscal admitirá toda clase de pruebas, excepto la testimonial y la de confesión de las autoridades mediante absolución de posiciones. Las pruebas se valorarán en los términos del artículo 130 de este Código.

b)  Agotado el periodo probatorio a que se refiere la fracción anterior, con vista en los elementos que obren en el expediente, la autoridad fiscal emitirá la resolución que proceda.

c)  La resolución del procedimiento se notificará en un plazo que no excederá de doce meses, contado a partir del día siguiente a aquél en que se agote el plazo señalado en la fracción I que antecede.

 

Actualización de multas (Art. 70)

 

Se adiciona un párrafo para establecer que el monto de las multas y cantidades en moneda nacional  establecidas en la Ley Aduanera se actualizarán conforme a las disposiciones del artículo 17-A del CFF.

 

Infracciones y multas en presentación de declaraciones, solicitudes, avisos, etc. (Arts. 81 y 82)

 

Utilizar dispositivo de seguridad que no se encuentren vigentes, a la que le corresponde una multa de $8,000.00 a $15,000.00.

 

Se elimina la fracción XXXIII de los artículos 81 y 82 que contenía una sanción y multa para los proveedores de dispositivos de seguridad, ya que el nuevo esquema de dispositivo de seguridad son proporcionados por el SAT.

 

Infracciones y multas relacionadas con la contabilidad y comprobantes (Art. 83 y 84)

 

Se adecúan las siguientes fracciones:

 

VII. No expedir, no entregar o no enviar los comprobantes fiscales de sus actividades,     cuando las disposiciones fiscales lo establezcan, o expedirlos sin que cumplan los     requisitos señalados en este Código, su Reglamento o en las reglas de carácter   general que al efecto emita el SAT. Las multas serán las siguientes:

 

Para el supuesto de la fracción VII, las siguientes, según corresponda:

a) De $12,070.00 a $69,000.00. En caso de reincidencia, las autoridades fiscales podrán, adicionalmente, clausurar preventivamente el establecimiento del contribuyente por un plazo de tres a quince días; para determinar dicho plazo, se tomará en consideración lo previsto por el artículo 75 de este Código.

b) De $1,210.00 a $2,410.00 tratándose de contribuyentes que tributen conforme al Título IV, Capítulo II, Sección III de la LISR. En caso de reincidencia, adicionalmente las autoridades fiscales podrán aplicar la clausura preventiva a que se refiere el inciso anterior.

c) De $12,070.00 a $69,000.00 tratándose de contribuyentes que cuenten con la autorización para recibir donativos deducibles a que se refieren los artículos 95, 96, 97, 98 y 99 de la LISR y 31 y 114 del Reglamento de dicha Ley, según corresponda. En caso de reincidencia, además se revocará la autorización para recibir donativos deducibles.

 

IX. Expedir comprobantes fiscales asentando la clave del RFC de persona distinta a la que adquiere el bien o el servicio, o a la que contrate el uso o goce temporal de bienes.

 

XI. Expedir comprobantes fiscales que señalen corresponder a donativos deducibles sin contar con la autorización para recibir donativos deducibles a que se refieren los artículos 95, 96, 97, 98 y 99 de la LISR y 31 y 114 del Reglamento de dicha Ley, según sea el caso. (La multa será de tres a cinco veces el monto o valor señalado en el comprobantes fiscal que ampare el donativo).

 

Multa a Instituciones Financieras y persona morales autorizadas para emitir tarjetas de crédito, debito o monederos (Art. 84-B,  84-L)

 

Se incrementa la multa por no proporcionar información al SAT sobre depósitos, servicios fideicomisos, etc, a que obliga la fracción IV del artículo 32-B del CFF. La multa irá de $279,507.00 a 559,014.00, (en 2011 la multa era de $10,000.00 a 15,000.00)

 

También se incrementa la multa por no proporcionar información al SAT sobre la información contenida en estados de cuenta de tarjetas de crédito, debito o monederos electrónicos. La multa va de $279,507.00 a $559,014.00, (en 2011 iba de $50,000.00 a $60,000.00).

 

Prescripción de la acción penal (Art. 100)

 

Se reforma el primer párrafo para establecer que el derecho de formular querella, la declaratoria y la declaratoria de perjuicio de la SHCP, precluye y por ende se extingue la acción penal en cinco años, que se computarán a partir de la comisión del delito. Este plazo será continuo y en ningún caso se interrumpirá.

 

Se adicionan a este artículo los siguientes dos párrafos: 

 

La acción penal en los delitos fiscales prescribirá en un plazo igual al término medio aritmético de la pena privativa de la libertad que señala este Código para el delito de que se trate, pero en ningún caso será menor de cinco años.

 

Con excepción de lo dispuesto por los artículos 105 y 107, primer párrafo, del Código Penal Federal, la acción penal en los delitos fiscales prescribirá conforme a las reglas aplicables previstas por dicho Código.

 

A través de disposición transitoria se señala que la reforma relativa a la prescripción de la acción penal, entrará en vigor el 31 de Agosto de 2012.

 

Actos sancionados con las penas para defraudación fiscal (Art. 109)

 

En la fracción V se agrega supuesto de delito fiscal para sancionar a los contribuyentes cuando omitan presentar por más de doce meses declaraciones que tengan el carácter de definitivas.

 

En la fracción VII a quién dé efectos fiscales a los comprobantes en forma impresa cuando no reúnan los requisitos del artículo 29-B fracción I de este Código.

 

Delitos cometidos con anterioridad a la entada en vigor del presente decreto   (Art. Séptimo TR)

 

A través de esta disposición transitoria se precisa que para los delitos previstos en el CFF que se hayan cometido con anterioridad a la entrada en vigor del presente Decreto se aplicarán los plazos de prescripción y las reglas de cómputo de los mismos, previstos en las disposiciones vigentes al momento en que se hubieren llevado a cabo, por lo que para ellos se seguirá considerando como la fecha en la que la SHCP toma conocimiento del delito y del delincuente la de la emisión del Dictamen Técnico Contable elaborado por el SAT.

 

III.- LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS

 

Se prorroga la vigencia de disposiciones transitorias publicadas en diciembre de 2007, que en principio quedaban derogadas el 1° de enero de 2012.

 

Cuotas de gasolina y diesel

 

El 1 de enero de 2015, quedará derogada la fracción I del artículo 4o.-A de la Ley de Coordinación Fiscal. A partir de esa fecha, las cuotas federales aplicables a la venta final de gasolinas y diesel, previstas en el artículo 2o.-A, fracción II, de la LIEPS, se disminuirán en 9/11. El remanente de 2/11 se destinará al Fondo de Compensación a que se refiere la fracción II del primer artículo mencionado.

 

A partir del 1 de enero de 2015, las cuotas previstas en el artículo 2o.-A, fracción II, de la LIEPS, se disminuirán en una proporción de 9/11 para quedar en 2/11 de las cuotas contenidas en dicho artículo.

 

IV.- REFORMAS A OTRAS LEYES

 

El día de 15 de diciembre, entre otras leyes, se reformaron la Ley de Inversión Extranjera (LIE) y la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM):

 

 

LEY DE INVERSIÓN EXTRANJERA

 

En materia de constitución de sociedades, se elimina competencia de la Secretaria de Relaciones Exteriores (SRE) y se cambia a la Secretaría de Economía (SE) (Arts. 15, 16 y 16‑A)

 

No obstante persiste en el art. 15 de la LIE la existencia de la cláusula de exclusión de extranjeros o Cláusula Calvo (no dice la LIE, si es ante la SE o ante la SRE; la CPEUM dice que es ante la SRE). Empero, el art. 16, segundo párrafo, conserva la necesidad de si se modifica la Cláusula Calvo, se debe dar aviso a la SRE.

En el  Art. 16-A se reducen los plazos de trámite de 5 a 2 días; sin embargo quita la afirmativa ficta.

 

Estas reformas entran en vigor el 15 de junio de 2012

 

LEY GENERAL DE SOCIEDADES MERCANTILES

 

Art. 6, IV: la duración de toda sociedad mercantil ya puede ser indefinida.

 

Arts. 62 y 89, II: Se elimina el capital mínimo legal en la Sociedad de Responsabilidad Limitada y en la Sociedad Anónima.

 

Estas reformas entran en vigor el 1 de enero de 2012.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 
   
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